VerbijsterendAdvies.nl
Persoonlijk maatwerk in verzekeringen en financiŽle diensten van De PensioenMakelaar & De HypothekenMakelaar

Handreiking kwalificatie van stamrecht

 

Het komt steeds vaker voor dat bedrijven bij ontslag van hun werknemers een stamrecht toekennen als vergoeding van inkomensschade en pensioenschade. Het probleem is echter dat men niet weet of en in hoeverre deze aanspraak wel of niet onder de omkeerregel valt.

 

Het Centrale Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst publiceerde daarom onlangs een nieuwe handreiking hierover.

De handreiking bevat onder meer een toelichting van het begrip ‘gederfd loon’ en de voorwaarden waaronder een stamrecht kwalificeert als een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. Als een stamrecht als aanspraak ter vervanging van gederfd of te derven loon 100% kwalificeert, is de aanspraak namelijk niet belast (stamrechtvrijstelling) maar zijn de uitkeringen te zijner tijd wel belast.

 

Begrip ‘gederfd loon’

Het Centrale Aanspreekpunt Pensioenen stelt dat alleen als de werknemer rechtens aanspraak heeft gehad op het loon dat hij nu mist en dat wordt vervangen door het stamrecht er sprake kan zijn van een stamrecht dat dient als vervanging van gederfd loon. Dat de werknemer het loon onder normale omstandigheden ook zou hebben genoten is niet voldoende. Een stamrecht mag ook geen schadevergoeding vormen voor loon dat de werknemer alleen in redelijkheid mocht verwachten. Er mag evenmin sprake zijn van een achteraf vastgestelde extra beloning, zelfs als deze beloning redelijk is.

 

Voorwaarden

Een stamrecht dat wordt toegekend bij ontslag van een werknemer met een dienstbetrekking voor onbepaalde tijd kwalificeert als aanspraak op gederfd of te derven loon MITS sprake is van de volgende situatie. Het stamrecht moet dienen als compensatie van het te derven loon dat de werknemer zou hebben genoten bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking tot aan de overeengekomen pensioendatum. Daarnaast hoeft de werkgever bij het vaststellen van de hoogte van het stamrecht geen rekening te houden met subjectieve factoren aan de zijde van de werknemer. Het wel of niet hebben van een andere bron van inkomen is zo’n subjectieve factor. Een stamrecht voor te derven loon mag ook geen schadevergoeding bevatten voor looncomponenten die op grond van de arbeidsovereenkomst al zijn inverdiend. Denk hierbij aan vakantiegeld en tantièmes. Een ander belangrijk punt is dat werkgevers geen onbelast stamrecht mogen toekennen voor te derven loon zolang de dienstbetrekking nog loopt.

HANDREIKING GEDERFD OF TE DERVEN LOON (versie 8 mei 2012)

Lijst van gebruikte begrippen en afkortingen:

 

DGA

directeur-grootaandeelhouder

RVU

regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32ba Wet LB

stamrechtartikel

artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB

stamrechtruimte

het maximale bedrag dat kan worden gebruikt als storting voor een fiscaal zuivere stamrechtaanspraak

UBLB 1965

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

URLB 2011

Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011

VUT-regeling

regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i Wet LB, zoals dit artikel op 31 december 2004 luidde

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

Wet VPL

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling

1. Inleiding

In de praktijk komen stamrechten ter vervanging van gederfd of te derven loon bij ontslag steeds vaker voor, ook bij werknemers met de pensioendatum in zicht. Het gaat dan om de aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in het stamrechtartikel en de daarmee gelijkgestelde stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten. De kennisgroep pensioenen (die ook stamrechten in zijn takenpakket heeft) meent in verband daarmee dat het nuttig kan zijn een handreiking te bieden bij vragen die in de praktijk ontstaan over de fiscale grenzen en (on)mogelijkheden bij de toekenning van stamrechten in het algemeen en bij ontslaguitkeringen aan oudere werknemers met de pensioendatum in zicht in het bijzonder. De onderwerpen die in deze handreiking aan bod komen zijn de volgende:

 

Paragraaf

Omschrijving

2.

Het begrip ‘te derven loon’

2.1.

Te derven loon in relatie tot pensioen

2.1.1.

Objectieve benadering

2.1.2.

Oudedagsvoorzieningen: een gesloten systeem

2.1.3.

Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923)

2.1.4.

Pensioenwet

2.1.5.

Uitstel van de ingangsdatum van een stamrecht

2.1.6.

De aangewezen weg: inhaal, inkoop, voortzetting of optimalisatie van (pre)pensioen- of VUT-regeling

2.2.

Het begrip ‘loon’ in ‘te derven loon’

2.2.1.

Geen inverdiende looncomponenten

2.2.2.

Inkomensschade

2.2.3.

Pensioenschade

2.3.

De stamrechtruimte

2.3.1.

Voorbeeld van de berekening van de stamrechtruimte bij een oudere werknemer

3.

Het begrip ‘gederfd’ loon

4.

Geen toepassing stamrechtvrijstelling voor te derven loon tijdens het bestaan van de dienstbetrekking

Opmerkingen:

1.                   Deze handreiking geldt zowel voor stamrechten die werkgever en werknemer overeenkomen in individuele gevallen van ontslag als voor stamrechten die worden toegekend in het kader van een reorganisatie, sociaal plan of collectief ontslag.

2.                   Waar in deze handreiking wordt gesproken over stamrechten, dienen daaronder mede te worden begrepen: stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten in de zin van artikel 11a van de Wet LB.

2. Het begrip ‘te derven loon’

2.1. Te derven loon in relatie tot pensioen

Een stamrecht dat wegens te derven loon wordt toegekend moet dienen ter compensatie van het te derven loon dat bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking zou zijn genoten tot aan het reguliere einde daarvan. In de term ‘normaal’ zit een objectieve normering besloten. Uit de jurisprudentie (zie Hoge Raad 3 juni 1954, nr. 11 806 (LJN AY2902) en Hof Amsterdam, 13 februari 1980, nr. 2513/78 (LJN AX0051) valt af te leiden dat een stamrecht in geval van ontslag uit een dienstbetrekking voor onbepaalde tijd kan dienen ter compensatie van het te derven loon bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking tot aan de reguliere, overeengekomen pensioendatum. Is sprake van een dienstbetrekking voor een bepaalde tijd dan kan bij voortijdig ontslag een stamrecht worden toegekend voor het te derven loon tot aan de contractuele einddatum. Deze handreiking gaat in het hiernavolgende uit van een dienstbetrekking voor onbepaalde tijd.

Subjectieve factoren aan de zijde van de werknemer dienen buiten beschouwing te blijven. Zo zal de vaststelling van de omvang van een schadevergoeding wegens te derven loon niet worden beïnvloed door de aan- of afwezigheid van een andere inkomensbron zoals een werkloosheidsuitkering, een (aanvullende) wachtgelduitkering, een vervroegde (pre)pensioenuitkering of loon uit een nieuwe dienstbetrekking bij een andere werkgever. Men zegt ook wel dat de omvang van de schadevergoeding beoordeeld dient te worden vanuit de bron, de dienstbetrekking, niet vanuit de (positie van de) werknemer.

In de hierna volgende subparagrafen wordt de specifieke verhouding tussen stamrecht en pensioen toegelicht en uitgewerkt.

2.1.1. Objectieve benadering

De objectieve benadering van het begrip ‘te derven loon’ betekent ook dat de periode waarover het te derven loon wordt berekend niet onbeperkt is. Die periode hangt niet af van subjectieve factoren aan de kant van de werknemer zoals de wens om na de pensioendatum door te werken. In de in onderdeel 2.1 genoemde uitspraak ging het Hof uit van de diensttijd tot aan de reguliere ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Meer in het algemeen dient de objectieve benadering ertoe te leiden dat geen sprake meer is van te derven loon over de periode die is gelegen na de zich het eerst voordoende (of de eerste reeds verstreken zijnde), reguliere ingangsdatum (richtdatum) van een ouderdomsvoorziening zoals VUT, prepensioen, vroegpensioen of ouderdomspensioen (hierna te noemen: de reguliere pensioendatum).1 Die ingangsdatum hebben partijen immers steeds bij het toekennen van de voorziening beschouwd als de normale ingangsdatum waarop de gewenste inkomensvoorziening bij ouderdom bij een normale loopbaan het gewenste niveau heeft bereikt. De werknemer kan daardoor normaliter op dat moment het werkzame leven beëindigen. Vanuit de bron (de dienstbetrekking) bezien eindigt die dienstbetrekking dus op de reguliere pensioendatum. Een werknemer kan daarom geen schadevergoeding onderbrengen in een stamrecht voorzover die vergoeding betrekking heeft op de periode na de reguliere pensioendatum, ook niet met het argument dat hij anders na die datum doorgewerkt zou hebben. Dat is een subjectieve factor die bij de toekenning van het stamrecht geen rol mag spelen.
1 Indien de reguliere pensioendatum een VUT- of prepensioenregeling betreft kan bij een ontslag vóór die datum nog wel sprake zijn van te derven loon in de vorm van gemiste werkgeverspremies voor het ouderdomspensioen over de looptijd van de VUT- of prepensioenregeling. Zie onderdeel 2.2.3.

Het uitgangspunt dat de periode van te derven loon eindigt op de reguliere pensioendatum vloeit ook voort uit de noodzaak om een gelijke behandeling te garanderen bij gelijke oudedagsvoorzieningen die verschillend zijn vormgegeven. Indien men zou uitgaan van een andere datum, bijvoorbeeld de reguliere ingangsdatum van het ouderdomspensioen, zou een niet te rechtvaardigen verschil in behandeling ontstaan tussen de hoogte van het maximaal toe te kennen stamrecht aan iemand van bijvoorbeeld 60 jaar met een prepensioen met een reguliere pensioendatum van 62 jaar, gevolgd door een ouderdomspensioen, ingaand op 65 jaar enerzijds en eenzelfde persoon met een ouderdomspensioen, ingaand op 62 jaar (vroegpensioen), aangevuld met een overbruggingspensioen voor de periode van 62 tot 65 jaar anderzijds. Bij overigens gelijke omstandigheden en gelijke aanspraken en uitkeringen in euro’s zou dan een verschil in behandeling ontstaan al naargelang van de gekozen vorm van de oudedagsvoorziening. De reguliere ingangsdatum voor het ouderdomspensioen is in het eerste geval immers 65 jaar en in het tweede geval 62 jaar.

Een complicatie kan ontstaan als een werknemer twee regelingen heeft met twee verschillende richtdata. Dat komt nogal eens voor bij werknemers bij wie oude rechten (VUT, prepensioen of vroegpensioen) met een richtdatum vóór 65 jaar niet zijn omgezet in rechten met een ingangsdatum van 65 jaar. Die rechten zijn dan min of meer bevroren (slapersrechten) in verband met de invoering van de Wet VPL en er zijn daarnaast met ingang van 2006 nieuwe rechten opgebouwd in een (nieuwe) ouderdomspensioenregeling met een latere richtdatum. In een dergelijke situatie zal vaak het inkomensniveau dat met de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling werd beoogd (meestal 80 of 85% van het laatstgenoten loon bij een volledige opbouw) niet kunnen worden gehaald. Het is dan redelijk om in geval van ontslag vóór de richtdatum van de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling de periode van loonderving te verlengen voorzover het niet halen van de streefnorm voor het pensioeninkomen is te wijten aan objectieve factoren. Dat is het geval als het gaat om een tekort aan dienstjaren als gevolg van de invoering per 1 januari 2006 van de Wet VPL bij een werknemer die is geboren na 1949. Er is geen sprake van objectieve factoren als het gaat om een de werknemer persoonlijk betreffend tekort aan dienstjaren, bijvoorbeeld over de periode vóór 1 januari 2006. In het laatbedoelde geval is het tekort aan dienstjaren een subjectief gegeven dat geen rol mag spelen bij de vaststelling van de loondervingsperiode.

Op de hierna volgende wijze kan rekening worden gehouden met de twee verschillende richtdata voor pensioen in geval van een door de Wet VPL veroorzaakte stagnatie in de opbouw. De fictieve pensioendatum voor het vaststellen van de loondervingsperiode wordt via een formule bepaald op een datum die tussen de beide richtdata in ligt. Daarbij komt de fictieve datum later te liggen naarmate het aantal dienstjaren dat in de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling door de Wet VPL wordt uitgesloten van opbouw groter is. Deze verschuiving stopt met ingang van 1 januari 2016. Bij ontslag op of na die datum mag de laatste richtdatum van de beide data gelden als het einde van de loondervingsperiode.

De verlenging van de loondervingsperiode na de richtdatum van de VUT-, prepensioen-, of vroegpensioenregeling in maanden kan voor een werknemer die is geboren na 1949 worden berekend met behulp van de volgende formule:
X / 120 * het aantal maanden verschil in richtdatum tussen de geldende ouderdomspensioenregeling en de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling

Waarbij X = het aantal maanden derving van opbouw in de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling sinds 1 januari 2006, voorzover die derving het gevolg is van de invoering van de Wet VPL.

Voorbeeld
Een werknemer, geboren op 1 oktober 1952 heeft een richtdatum voor OP van 65 en een prepensioenrichtdatum van 60 waarin hij sinds 1 januari 2006 niet meer opbouwt. Hij wordt per 1 oktober 2011 ontslagen. Wat is de voor de vaststelling van de omvang van de stamrechtvrijstelling aan te houden loondervingsperiode tot pensioen?

Uitwerking
De loondervingsperiode is in ieder geval 12 maanden, te weten de periode tot de eerste richtdatum (60 jaar, 1 oktober 2012). Het aantal maanden tussen 1 januari 2006 (stop van opbouw prepensioen) en 1 oktober 2011 (ontslagdatum) is 69. De periode van 12 maanden wordt dan op de volgende wijze verlengd:
69 / 120 * (65 jaar -/- 60 jaar = 60 maanden) = 0,575 * 60 = 34,5 maanden

In totaal heeft de werknemer dus een loondervingsperiode van 12 + 34,5 maanden = 46,5 maanden.

Anders gezegd: de loondervingsperiode loopt tot 59 jaar + 46,5 maanden = 62 jaar en 10,5 maanden.

2.1.2. Oudedagsvoorzieningen: een gesloten systeem

Er is nog een andere reden waarom het niet logisch is om het begrip ‘te derven loon’ uit te breiden over de periode na de reguliere pensioendatum. De oudedagsvoorziening is immers zelf een loon- of inkomensvervangende voorziening, net als het stamrecht. De Wet LB bevat voor alle oudedagsvoorzieningen een meer of minder uitgebreid stelsel van voorwaarden voor de fiscaal gefacilieerde toekenning en opbouw daarvan (zie de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet LB). Het ligt dan niet voor de hand te veronderstellen dat het de bedoeling van diezelfde wetgever is geweest dat die regelingen daarnaast al dan niet onbeperkt zouden kunnen worden aangevuld met of zelfs vervangen door stamrechten. Daarmee zouden de voorwaarden voor de opbouw van inkomensvoorzieningen bij ouderdom immers rechtstreeks worden ondergraven. Het toekennen van een stamrecht voor het te derven loon na de reguliere pensioendatum is dus in strijd met de bedoeling van de wetgever. Dit uitgangspunt is ook in lijn met onderdeel 3º van het stamrechtartikel: een stamrechtaanspraak kan niet een niet meer vrijgestelde pensioenaanspraak vervangen.

2.1.3. Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923)

2.1.3. Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923)

Ook uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat stamrechten niet kunnen worden toegekend als pensioenvervangende of –aanvullende voorzieningen. Zie het arrest van de Laatste update: 31/07/2012 10:46.28